Fradrag for kostnader ved frivillig retting? - Simonsen

Det gis fradrag for rapporteringskostnader når skattekontoret tar opp gamle saker, men ikke dersom du selv vil rette opp tidligere feil. En urimelig praksis, skriver Jan Syversen.

Det har i Lignings-ABC i en rekke år vært fremhevet at «kostnader til utarbeidelse av ligningsoppgaver og bistand til avklaring av spørsmål under den ordinære ligningsbehandlingen, er  fradragsberettiget» (skattyters kostnader med å frembringe et riktig ligningsgrunnlag kalles i det følgende for rapporteringskostnader). Det samme gjelder ifølge ABC-en kostnader til bistand ved endringssak tatt opp av ligningsmyndighetene etter eget tiltak, se for eksempel ABC 2010-11 s. 719. Men i denne og tidligere utgaver av direktoratets håndbok var det ikke sagt noe om fradrag for tilsvarende kostnader ved frivillige rettelser.

De siste årene har mange, inkludert en prominent politiker, villet «lette sin samvittighet» og få ordnet sine inntekts- og formuesforhold – ofte knyttet til plasseringer i utlandet – for den ti-års perioden som følger av ligningsloven § 9-6 nr. 1. En liten bakside ved medaljen er at slike rettelser ofte krever regnskapsmessig bistand – særlig hvis det dreier seg om aksje- og verdipapirplasseringer hvor en utenlandsk bank har foretatt kjøp og salg for skattyters regning. Da krever skatteetaten at det beregnes gevinst og tap ved den enkelte transaksjon, og den nødvendige regnskapsmessige gjennomgang kan ofte medføre kostnader i størrelsesorden femti tusen kroner eller mer.

Da melder det seg spørsmål om ikke skattyter må ha krav på fradrag – på samme måte som om tilsvarende kostnader skulle ha vært pådratt under den ordinære ligningsbehandling eller i en
endringssak som ligningsmyndighetene tar opp på eget grunnlag.

Undertegnedes kontakt med skatteetaten var til å begynne med positiv – saksbehandler ga uttrykk for at fradrag ville ha blitt innrømmet. Men så kom kontrabeskjeden fra skattekontoret;
slike kostnader er ikke fradragsberettigede på samme måte som kostnader til å påklage et ligningsvedtak. Avgjørelsen ble forelagt både for Skattedirektoratet og Finansdepartementet
som stadfestet kontorets oppfatning – sistnevnte i brev til undertegnede av 6. oktober 2011.

Men kan såpass tunge ligningsorganer ta feil i en slik sak? Mitt svar på vegne av en rekke skattytere med frivillige rettelser er ja, noe vi vil begrunne i det følgende. Saken er tatt opp på ny      i et brev til Finansministeren/Finansdepartementet med et håp om at de er villige til å se på
saken med nye, friske øyne.

Synspunktene i Finansdepartementets brev
Ifølge departementet må spørsmålet om fradragsrett i det aktuelle typetilfellet bero på en fortolkning hvor også andre momenter enn lovens ordlyd trekkes inn. Både rettspraksis, administrativ praksis, formålsbetraktninger og sammenheng med regelverket for øvrig, er momenter som har betydning for vurderingen.

• Langvarig praksis:  

Deretter skrives det at det etter «langvarig ligningspraksis er en begrenset  fradragsrett for rapporteringskostnader». Dette utdypes ved å peke på LigningsABC 2010/11 s. 719, hvor det er angitt en positiv avgrensning av fradragsretten.

«Når  fradragsretten i endringssak er angitt å gjelde når den er ‘tatt opp av ligningsmyndighetene etter eget tiltak’, betyr det at andre endringssaker, dvs. slike som skattyteren selv tar opp, ikke omfattes av fradragsretten. Det er ikke Lignings-ABC som i seg selv er rettskilden til dette, men den ligningspraksis som har fulgt denne linje i lang tid», heter det i brevet fra Finansdepartementet.

I tillegg vises det til høyesterettsdommen i Rt. 2005 side 1434, «hvor Høyesterett legger betydelig vekt på ligningspraksis når det gjelder fradragsrett for kostnader ved endring av ligning mv.»

• Frafall av tilleggsskatt som stimuleringsgrunnlag:  

Samtidig hevder Finansdepartementet at dagens ordning skal virke stimulerende.

«Frivillig retting handler om korrigering av egne, tidligere opplysningsfeil, der bortfall av tilleggsskatteansvar m.v. er det vesentlige element for å stimulere til frivillig etterrapportering. (…) Videre er det svært viktig å stimulere til korrekte ligningsoppgaver  fra først av. Det ligger en stimulans til dette i en vid fradragsrett ved bistand til oppgaver forut for og under ordinær ligningsbehandling, mens det ikke er fradragsrett ved bistand til senere frivillig etterrapportering.»

At det er forskjell i muligheten til å få fradrag avhengig av hvem som har initiert saken, skatteetaten eller skattyter, skal heller ikke ha noe å si. Det er, ifølge Finansdepartementet, rettssikkerhetsmessige hensyn som ligger til grunn for at man innrømmer fradrag i det ene tilfellet og ikke i det andre.

• Rettssikkerhet og  kontradiksjonshensyn:

«Den generelle fradragsrett for bistand i etatsinitierte endringssaker, må ses som en rimelig konsesjon til skattyternes behov for rettssikkerhet og sakkyndig kontradiksjon i slike endringssaker. Fradragsretten på dette området har ikke overføringsverdi på saker om frivillig etterrapportering.»

Som et resultat mener Finansdepartementet at rettstilstanden om denne fradragsrettens avgrensning må anses som relativt klar, altså at man ikke har rett  til fradrag ved frivillig retting.

Våre synspunkter

• Likhetsprinsippet – like forhold skal behandles likt:

Når utgangspunktet er at rapporteringskostnader er fradragsberettiget som  kostnad  pådratt til  inntekts erverv i medhold av skatteloven § 6-1, bør dette legges til grunn for slike kostnader også om disse er pådratt som følge av at skattyter frivillig korrigerer sine oppgaver. Hvis kostnadsbegrepet skal få et relativt anvendelsesområde – altså at en og samme kostnadsart blir ansett som fradragsberettiget ved noen former for rapportering av skatteforhold, men ikke for
andre – strider dette etter vår oppfatning helt klart med likhetsgrunnsetningene som er et sentralt prinsipp i vår rettskildelære (jf. for eksempel Eckho­ff Rettskildelære – 6 utg. V Jan E Helgesen – s. 125 som fremholder at «både rettsverdighetshensyn og ønsker om konsekvens og enkelthet i rettssystemet, kan jo tale for at like tilfeller blir behandlet likt)».

• Ingen bindende praksis på området:

Det er etter vår oppfatning ikke dekning for å si at det foreligger noen praksis på området. I et brev til undertegnede datert 11.april 2011 skriver Skatt øst i sin uttalelse følgende:

«Det kan legges til grunn at spørsmål om fradragsrett i ‘frivillig retting’-saker ikke har vært vurdert.»

Skattekontoret legger altså til grunn at det ikke foreligger noen praksis når det gjelder retten til fradrag ved frivillig retting. Lignings ABC gir heller ikke noe entydig svar. I den står det å lese (Lignings ABC 2010/11 s.719) at fradragsrett gjelder generelt for slike kostnader ved den ordinære lignings- og klagebehandling samt for endringssaker som etaten tar opp. ABC’en kan
etter vår oppfatning ikke tolkes antitetisk – noe den selv gir uttrykk for i forordet – og den mest nærliggende konklusjon er at den ikke tar standpunkt til spørsmålet.

Gjelder dommen i Rt. 2005 s. 1434 for rapporteringskostnader? Henvisningen til Rt. 2005 s.1434 gir etter vår oppfatning heller ikke støtte for departementets syn. Denne dommen gjelder, etter avsnitt 29, utelukkende for «kostnader ved å angripe den ordinære ligning». Dommen kan følgelig ikke tas til inntekt for at det ligger noen praksis for ikke å innrømme fradrag for rapporteringskostnader knyttet til frivillig retting – et spørsmål som overhodet ikke var fremme i dommen.

Tvert i mot fremhever dommen at kostnader med å frembringe grunnlaget for den ordinære ligning av selskapets virksomhet i prinsippet må være fradragsberettiget – noe staten anførte
ikke var tilfellet.

• Inkonsistente og urimelige utslag:

Det som også er verdt å merke seg er de høyst urimelige og tilfeldige utslag Finansdepartementets foreslåtte praksis  vil innebære.

I noen tilfeller kan man være i tvil om en rettelse er frivillig eller foranlediget av skattemyndighetenes kontrolltiltak. Lander skattekontoret på at rettelsen er frivillig gis det ikke fradrag for rapporteringskostnadene, mens det motsatte blir tilfellet om kontoret lander på det motsatte.  Dette fremstår som en svært inkonsistent og urimelig anvendelse av regelverket.

Man kan også tenke seg en situasjon hvor to forskjellige skattytere blir behandlet noe ulikt. Vi kan tenke oss at to  skattytere med  ikke  oppgitt utenlandsformue. Etter en stund bestemmer den ene seg for frivillig å rette forholdet, mens den andre blir «knepet med buksene nede». Den som retter frivillig og som er minst å bebreide får ikke fradrag for rapporteringskostnadene, mens det motsatte er tilfelle for den som er mest å bebreide og må rette etter at skattemyndighetene har tatt opp saken. Dette er etter vår oppfatning høyst urimelig.

At tilleggsskatt ikke ilegges ved frivillige rettelser, kan etter vår oppfatning åpenbart ikke være noe argument for om rapporteringskostnader vil være fradragsberettiget. Dette må avgjøres ved en tolkning av skatteloven § 6-1 og vi har vanskelig for å se at denne anvendelsen av regelverket er i samsvar med skattelovens generelle regler om fradrag for kostnader.

I brevet fra Finansdepartementet konkluderes det med at det ikke er aktuelt med «noen utvidelse av fradragsretten på dette området». Spørsmålet er kanskje vel så mye om tolkningen
heller er en innskrenkning av fradragsretten for rapporteringskostnader ved frivillig retting. Og en slik innskrenkning i den fradragsrett som ellers gjelder for rapporteringskostnader, krever
etter vår oppfatning særlig lovhjemmel.