Fortjenestebaserte internprisingsmetoder - Simonsen

 

1. Innledning

1.1 Problemstilling

Denne artikkelen bygger på masteroppgaven Fortjenestebaserte internprisingsmetoder – en analyse av OECDs diskusjonsnotat av 25. januar 2008. Oppgaven ble levert ved Universitetet i Oslo høsten 2008 av Linn og Fredrik Gule.

Problemstillingen i oppgaven er hvorvidt OECDs diskusjonsnotat medfører en endret prioritering og bruk av de fortjenestebaserte metodene (profit split-metoden og TNMM). Diskusjonsnotatet er utarbeidet av en arbeidsgruppe nedsatt av OECD, heretter referert til som arbeidsgruppen.

Hoveddelen av oppgaven er en analyse av diskusjonsnotatet og berørte parters innspill til dette. I diskusjonsnotatet drøftes det hvorvidt de fortjenestebaserte metodenes status som en siste utvei i forhold til de direkte metodene bør endres. Arbeidsgruppen tar også sikte på å gi veiledning om bruken av fortjenestebaserte metoder.

1.2 Hva er internprising?

Spørsmål vedrørende internprising (transfer pricing) oppstår mellom nærstående selskaper. Internprisingsspørsmål anses å være blant de viktigste skattespørsmålene i multinasjonale selskaper. Internprisene bestemmer i stor grad fordelingen av inntekter og kostnader (bruttoinntekter og fradragsposter), og derved skattepliktig overskudd, mellom konsernselskapene. For å redusere sine skattekostnader, og slik øke sin konkurransedyktighet, vil konsernet prøve å tilordne bruttoinntekt til selskaper som beskattes lavt, og fradragsposter til selskaper som beskattes høyt.

Det kan sondres mellom tre hovedgrupper av internprisingsproblemer: For det første tilfeller der konsernselskaper handler varer og tjenester av hverandre. For det andre der konsernets omkostninger fordeles uforholdsmessig mellom selskapene for å øke fradragsposter, og for det tredje tilfeller av tynn kapitalisering.

Internprisen skal være i samsvar med armlengdeprinsippet, jfr. skatteloven § 13-1 og OECDs Mønsterskatteavtale art. 9. Det vil si at transaksjonen skal skje til markedspris, på samme vilkår som uavhengige parter ville foretatt den. Dette kan oppnås ved å anvende de ulike internprisingsmetodene. Problemstillinger vedrørende internprisingsmetodene er meget praktiske skatterettslige spørsmål.
Internprisingsspørsmål reguleres av skatteloven § 13-1, OECDs mønsterskatteavtale og OECDs Transfer Pricing Guidelines (TPG).

1.3 Kort om de tradisjonelle internprisingsmetodene

Den første tradisjonelle internprisingsmetoden er den direkte sammenligningsmetoden (Comparable Uncontrolled Price-method (CUP)). Ved anvendelse av denne metoden sammenlignes prisen på varen i en kontrollert transaksjon med prisen på varen i en sammenlignbar transaksjon mellom uavhengige selskaper. Utgangspunktet er at en uavhengig transaksjon er sammenlignbar med en kontrollert transaksjon dersom det ikke foreligger forskjeller som vesentlig kan påvirke prisen i det åpne markedet.

For det andre har vi videresalgsmetoden (Resale Price-method). Ved anvendelse av denne metoden tas det utgangspunkt i den prisen en vare, kjøpt fra et nærstående selskap, videreselges for til et uavhengig selskap. Prisen det uavhengige selskapet betaler må antas å være i samsvar med armlengdeprinsippet, siden dette selskapet ikke er nærstående med videreselger. Man finner ut om internprisen er i tråd med armlengdeprinsippet ved å sammenligne selskapenes bruttofortjenestemarginer.

For det tredje har vi kostplussmetoden (Cost Plus-method). Ved anvendelse av kostplussmetoden tas det utgangspunkt i de kostnadene selgeren har hatt, tillagt en passende bruttofortjenestemargin.

2. De fortjenestebaserte internprisingsmetodene

I tillegg til de tradisjonelle metodene fins de fortjenestebaserte metodene. De fortjenestebaserte metodene er profit split-metoden og TNMM (Transactional Net Margin Method).

En av forskjellene mellom bruken av de fortjenestebaserte internprisingsmetodene og videresalgs- og kostplussmetoden er at det ved anvendelse av de fortjenestebaserte metodene er selskapenes nettofortjeneste på transaksjonene som sammenlignes, mens det ved bruk av videresalgs- og kostplussmetoden er selskapenes bruttofortjeneste på transaksjonene som sammenlignes.

Profit split-metoden innebærer at man identifiserer den samlede fortjenesten som skal fordeles mellom de nærstående selskapene som har tatt del i en kontrollert transaksjon, og deretter fordeler den samlede fortjenesten mellom de nærstående selskapene slik den ville blitt fordelt dersom selskapene handlet på armlengdes avstand. Slik forsøker man å finne en fortjenestefordeling som uavhengige selskaper ville forvente å oppnå i et fellesprosjektsamarbeid.

Når TNMM anvendes for å fastsette internpriser, sammenlignes nettofortjenesten på den kontrollerte transaksjonen med nettofortjenesten på tilsvarende transaksjoner mellom uavhengige selskaper. Sammenligningen skjer ved at det beregnes en nettofortjenestemargin: Nettofortjenesten ses i forhold til et nøkkeltall, en såkalt fortjenesteindikator. Dersom det kontrollerte selskapets nettofortjenestemargin er lik uavhengige selskapers nettofortjenestemargin, anses den kontrollerte transaksjonen for å være utført i samsvar med armlengdeprinsippet.

3. Valget mellom internprisingsmetodene

Internprisingsmetodene rangeres i et hierarkisk system fordi de tradisjonelle metodene anses best egnet til å frembringe resultater som samsvarer med armlengdeprinsippet. OECD anbefaler i alminnelighet ikke anvendelse av fortjenestebaserte metoder. Fortjenestebaserte metoder skal kun anvendes dersom de tradisjonelle metodene ikke kan anvendes alene eller overhodet ikke kan anvendes. Dersom en fortjenestebasert metode anvendes, må det utvises betydelig forsiktighet.

4. Analyse av OECDs diskusjonsnotat

4.1 Innledning

I oppgaven analyseres OECDs diskusjonsnotat om fortjenestebaserte metoder av 25. januar 2008. Analysen består i at det redegjøres for og foretas en vurdering av diskusjonsnotatets innhold og berørte parters kommentarer til notatet. I diskusjonsnotatet drøfter arbeidsgruppen ulike problemstillinger relatert til anvendelsen av profit split-metoden og TNMM. Det viktigste spørsmålet som drøftes er om de fortjenestebaserte metodenes status som siste utvei (”last resort”) bør endres. Arbeidsgruppen drøfter også andre utvalgte problemstillinger vedrørende fortjenestebaserte metoder. Ulike berørte parter har gitt uttrykk for at TPG på flere punkter ikke gir tilstrekkelig veiledning, og arbeidsgruppen vil derfor gi utdypende veiledning om noen praktiske problemstillinger. Diskusjonsnotatet gir ikke en generell oversikt over anvendelse av fortjenestebaserte metoder, men drøfter mer spesielle spørsmål. Arbeidsgruppen foreslår noen endringer og tillegg i ordlyden i TPG, men oftest gis ingen slike konkrete forslag.
I denne artikkelen gis det kun en oversikt over de viktigste spørsmålene som er behandlet i oppgaven.

4.2 De fortjenestebaserte metodenes status som siste utvei

Bakgrunnen for at arbeidsgruppen finner det nødvendig å drøfte spørsmålet om fortjenestebaserte metoders status er at disse metodene i praksis anvendes i langt større grad enn det gis uttrykk for i TPG. En annen grunn til at det kan være nyttig å drøfte spørsmålet er at det er hevdet at skattemyndigheter i forskjellige land rangerer metodene annerledes enn rangeringen i TPG, fordi de tolker reglene forskjellig. Dette medfører at skatteyterne anvender den metoden de finner mest pålitelig i den konkrete saken, for så å måtte anvende en annen metode fordi skattemyndighetene pålegger det. Dette er ressurskrevende for skatteyterne, fordi det krever mer dokumentasjon. Det medfører også usikkerhet for skatteyterne.

Arbeidsgruppens foreløpige konklusjon i diskusjonsnotatet er at fortjenestebaserte metoder ikke lenger skal ha status som siste utvei. Denne konklusjonen støttes av samtlige berørte parter som har kommentert diskusjonsnotatet. Arbeidsgruppens forslag om at fortjenestebaserte metoders status bør endres innebærer at metodene er ment å skulle likestilles i større grad enn før. Anvendelsen av fortjenestebaserte metoder bør derfor ikke lenger være forbundet med noen spesiell byrde for transaksjonspartene. TPG bør klart uttrykke både fordelene og ulempene ved fortjenestebaserte metoder.

Arbeidsgruppen har lagt vekt på å fremheve fordelene ved fortjenestebaserte metoder i diskusjonsnotatet. Hovedinntrykket er at det er ulempene som kommer klarest frem i TPG i dag. Det er ikke slik at fortjenestebaserte metoder er ment å skulle likestilles helt med tradisjonelle metoder. De tradisjonelle metodene skal fortsatt foretrekkes. Forslaget om at tradisjonelle metoder fremdeles bør foretrekkes kritiseres av ulike berørte parter. Det er gitt uttrykk for at regelen innsnevrer betydningen av det generelle utgangspunktet om at hver enkelt metodes fordeler og ulemper skal vurderes.

Selv om tradisjonelle metoder skal foretrekkes, presiserer arbeidsgruppen at det fins situasjoner der det kan være mer passende å anvende fortjenestebaserte metoder.

En av grunnene til at det er praktisk å anvende fortjenestebaserte metoder er at man kan finne informasjon om transaksjonspartene i databaser. Å anvende fortjenestebaserte metoder på grunnlag av slik databaseinformasjon er praktisk, fordi databasen ofte gir informasjon om selskapenes nettofortjeneste. Databasene gir bare begrenset informasjon om bruttotall.  At databaser gjør det enkelt å anvende fortjenestebaserte metoder er sannsynligvis den viktigste grunnen til at disse metodene anvendes stadig oftere i praksis.

Arbeidsgruppens drøftelser og forslag til endringer av ordlyden i TPG innebærer at rangeringen av internprisingsmetodene endres. Det hierarkiske systemet der tradisjonelle metoder i utgangspunktet alltid anses som mer pålitelige enn fortjenestebaserte metoder erstattes nå av en fremgangsmåte der det settes fokus på å finne frem til den mest pålitelige metoden i det konkrete tilfellet, basert på en vurdering av de enkelte metodenes fordeler og ulemper. Dette er en mer realistisk og samtidig mer praktisk tilnærming til problemet med å beregne internprisen. Det samsvarer i større grad med armlengdeprinsippet å vurdere den enkelte metodes pålitelighet i det enkelte tilfellet, fordi fokuset på riktig internpris blir større enn fokuset på rangering av metodene. Metodene er kun ment å fungere som hjelpemidler.

I praksis anvendes fortjenestebaserte metoder som nevnt langt oftere enn ordlyden i någjeldende TPG tilsier. Rettstekniske hensyn taler for en eventuell endring av ordlyden i TPG, slik at regelverket samsvarer med praksis. Forutberegnelighetshensyn tilsier at rettsanvendere bør kunne stole på at regelverket gir uttrykk for gjeldende rett. Det er mange fordeler forbundet med at de fortjenestebaserte metodenes status endres. Det fins imidlertid også hensyn som taler mot at statusen bør endres.

Når det gjelder TNMM er den ikke basert på økonomisk teori, men heller skapt ut fra et praktisk behov. På grunn av dette kan det være betenkelig å anvende TNMM. En annen side ved anvendelsen av TNMM er at dersom man baserer sammenligningsanalysen på informasjon hentet fra databasene, sammenligner man selskapenes totale fortjeneste og ikke enkelttransaksjonene. Dette samsvarer ikke med kjernen i armlengdeprinsippet. TNMM er videre en ensidig metode, noe som innebærer at sammenligningsanalysen ikke alltid gir uttrykk for realitetene. På den andre siden kan det hevdes at det veies opp for disse ulempene ved at det i praksis kan være enklere å anvende TNMM enn andre metoder.

Arbeidsgruppen har stilt de fortjenestebaserte metodene i et positivt lys i diskusjonsnotatet. Metodenes fordeler fremheves, mens ulempene ikke drøftes i samme grad. Dette kan lett medføre at man får et noe ensidig positivt inntrykk av de fortjenestebaserte metodene når man leser diskusjonsnotatet. Dette gjelder særlig TNMM. Det er viktig å ta utgangspunkt i at det har vært knyttet stor skepsis til anvendelse av fortjenestebaserte metoder. På flere punkter er det fremdeles hold i kritikken mot disse metodene.

4.2.1 Kommer arbeidsgruppens forslag til endringer i TPG til å vedtas?

Diskusjonsnotatet er et høringsnotat. Dette innebærer at diskusjonsnotatet i seg selv ikke har noen rettslig betydning. OECDs medlemsland kommer til å vurdere arbeidsgruppens diskusjonsnotat og de berørte partenes kommentarer, og deretter utarbeides det eventuelle endringer i ordlyden i TPG. TPG er ikke rettslig bindende for OECD-medlemslandene, men medlemslandene oppfordres til å følge dem.

Skatterettslige problemstillinger er ofte politisk sensitive temaer og det fins i tillegg trolig sterke krefter hos enkelte av OECDs medlemsland. Spørsmålene som er drøftet i diskusjonsnotatet er imidlertid ikke av de mest kontroversielle, og det er derfor ikke sikkert det kommer til å bli mye diskusjon rundt diskusjonsnotatets innhold. Vi er av den oppfatning at de fortjenestebaserte metodenes status som siste utvei kommer til å bli endret i TPG. Dette vil være et viktig steg i retning av å gjøre TPG mer praktisk anvendbar. Når det gjelder diskusjonsnotatets avsnitt 2-9 er mesteparten av arbeidsgruppens utdypende veiledning positivt mottatt av berørte parter. Dette tilsier at arbeidsgruppens drøftelser kommer til å bli tatt inn i ordlyden i TPG eller bli anvendt som veiledning ved anvendelse av TPG.